注冊會計師民事責任的歸責原則

　�。ㄒ唬┪覈�現(xiàn)有立法的態(tài)度

　　侵權(quán)行為的歸責原則是確定侵權(quán)行為人侵權(quán)損害賠償責任的一般準則，它是在損害事實已經(jīng)發(fā)生的情況下，確定侵權(quán)行為人對自己的行為所造成損害是否需要承擔民事賠償責任的原則。確定合理、科學的歸責原則，是構(gòu)建整個注冊會計師民事責任的基礎(chǔ)。我國侵權(quán)行為的歸責原則體系是由過錯責任原則、無過錯責任原則和公平責任原則組成[1]的。在這三個歸責原則中，基本歸責原則是過錯責任原則，無過錯責任原則和公平責任原則只是在某些特殊的場合，確定侵權(quán)行為損害賠償責任的歸屬問題。需要指出的是，過錯責任原則有兩種形式，一種是一般的過錯責任原則，一種是過錯推定原則。兩者的區(qū)別主要在于舉證責任的不同：在一般過錯原則下，舉證責任在原告一邊，奉行“誰主張誰舉證”的原則；在過錯推定原則下，舉證責任倒置給被告，若被告不能證明自己沒有過錯，則被法律推定為有過錯。很明顯，過錯推定原則使被告承擔了較重的舉證責任，更有利于保護原告的利益。

　　從相關(guān)立法上看，《注冊會計師法》第42條規(guī)定“會計師事務所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任”，該條并沒有明確指出注冊會計師民事責任的歸責原則。但從該法第21條的表述上看，規(guī)定注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務時，必須遵照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序出具報告，并隨后用了“明知”和“應當知道”來列舉注冊會計師的禁止性行為，這從反面說明了對“違反本法規(guī)定”時對注冊會計師過錯的要求，因此，可以認為《注冊會計師》中采取的是一般過錯原則。

　　《證券法》在第161條規(guī)定“專業(yè)機構(gòu)和人員必須按照職業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報告，對其所出具報告內(nèi)容的真實性、準確性和完整性進行核查和驗證，并就其所負責的部分承擔連帶責任”，并沒有明確歸責原則�！蹲C券法》在202條中規(guī)定這些專業(yè)機構(gòu)承擔民事責任的前提條件是“就其所負責的內(nèi)容弄虛作假”。從“弄虛作假”這一詞的含義來看，似乎暗指這些專業(yè)機構(gòu)必須具有主觀上的故意。

　　最高人民法院在《若干規(guī)定》第五部分“歸責和免責事由”中規(guī)定了證券市場各主體虛假陳述責任的歸責原則，其中第24條對《證券法》第161條和202條做了具體解釋：“專業(yè)中介機構(gòu)及其直接負責人違反證券法第161條和202條的規(guī)定虛假陳述，給投資人造成損失的，就其負有責任的部分承擔賠償責任。但有證據(jù)證明無過錯的，應予免責�！备鶕�(jù)這條規(guī)定，可以認為現(xiàn)行證券立法中將注冊會計師民事責任的歸責原則定為過錯推定原則。

　　綜上可以得出結(jié)論，在我國現(xiàn)有立法中，對于注冊會計師的侵權(quán)責任的歸責原則采取一般過錯原則，但在證券市場領(lǐng)域規(guī)定的則更為嚴格，采取的是過錯推定原則。

　　（二）學理分析

　　公平責任的法律依據(jù)來源于《民法通則》第132條[2]，是在雙方當事人均無過錯的情形下，專為彌補過錯責任的不足而專設(shè)的，明顯不適用于注冊會計師在證券市場上的民事責任。因此，本文在無過錯原則和過錯原則的框架范圍內(nèi)進行探討。

　　本文認為，過錯推定原則比較適合于注冊會計師的民事責任，理由在于：

　　第一，有利于維護注冊會計師的生存空間。從我國《民法通則》的規(guī)定和現(xiàn)代侵權(quán)法的發(fā)展趨勢來看，無過錯責任僅出現(xiàn)在環(huán)境污染、高危作業(yè)、產(chǎn)品責任等少數(shù)幾個領(lǐng)域之中，而且背后通常都有著強大的責任保險來做支撐，即透過保險制度，將責任分散到大眾之中。盡管注冊會計師責任保險和執(zhí)業(yè)風險基金在我國已經(jīng)出現(xiàn)[3]，但其發(fā)展時間較短，制度又遠未完善[4]，如果貿(mào)然對注冊會計師課以無過錯責任，勢必將會導致該行業(yè)成為“高危行業(yè)”，大量業(yè)界人才紛紛逃離[5]，造成行業(yè)萎縮，而留下來的少量注冊會計師出于競爭減少和審計風險考慮，自然會大幅提高審計費用，這樣將變相增加上市公司，乃至整個社會的成本負擔。因此無過錯責任不足取。

　　第二，對審計制度體現(xiàn)出真正的尊重。那種認為審計實際上提供了一種“保證”或者“保險”的觀點，實際上是對審計的本質(zhì)缺乏了解。注冊會計師的責任是遵照審計準則和公認會計準則對財務報表進行審計，一般來說，注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中保持了應有的職業(yè)謹慎，實施了必要的審計程序，能夠發(fā)現(xiàn)審計報表中存在的不實陳述，但只能是合理地保證報表在所有的重大方面符合合法性、公允性和一致性。如果上市公司管理層故意隱瞞以及企業(yè)環(huán)境存在的不確定性，注冊會計師的審計行為仍然不足以保證審計報告的完全真實性，讓注冊會計師承擔無過錯責任有失公允。

　　第三，尊重和維護了廣大投資者的利益。盡管注冊會計師對于委托人而言處于信息弱勢，但相對于證券市場上廣大的投資者，注冊會計師作為專家和財務信息的直接審計者，仍處于主導或者優(yōu)勢地位。如果采取一般過錯的歸責原則，則必須證明注冊會計師存在過錯，這對普遍缺乏必要的會計、審計知識，且又處于公司外部環(huán)境中的投資者來說幾乎不可能做到，采用過錯推定原則，讓注冊會計師來承擔已履行盡職執(zhí)業(yè)要求的舉證責任是比較合理的，這也是各國對“專家責任”的普遍性要求。

　　從國外的相關(guān)立法看，即使是在會計責任保險制度極度發(fā)達的國家，對注冊會計師的民事責任歸責原則采取的普遍也是過錯推定原則。例如，主要規(guī)制證券發(fā)行行為的美國1933年《證券法》第11條規(guī)定，當招股說明書或者其他發(fā)行文件中包含的財務信息出現(xiàn)虛假或者重大疏漏，導致發(fā)行文件引人誤解時，對財務信息發(fā)表了無保留意見的注冊會計師對投資者所遭受的損失承擔賠償責任，除非其能夠證明已經(jīng)履行了“謹慎注意”。日本《證券交易法》（1996年修訂）第21條（2）規(guī)定，對于記載虛假或欠缺文件出具了無虛假或無欠缺證明的注冊會計師或監(jiān)察法人，如果對此證明無故意或過失，則不應當承擔賠償責任。我國臺灣地區(qū)的“證券交易法”原先采用結(jié)果責任原則，規(guī)定公開說明書記載之主要內(nèi)容如果有虛偽或隱匿之情事，包括注冊會計師在內(nèi)的有關(guān)責任人就應當與公司負連帶責任。注冊會計師即使已盡合理調(diào)查，沒有過失，也要負民事賠償責任。1988年，參照美國、日本等證券交易法的做法，增訂第32條，采用過錯推定原則，規(guī)定會計師等專門職業(yè)人員如能證明已經(jīng)合理調(diào)查，并有正當理由確信其簽證或意見為真實者，亦免負賠償責任。

　　因此，從我國現(xiàn)行立法采取過錯推定的歸責原則來看，既順應了國際會計師民事責任立法的趨勢，在學理上也比較說得通，但由于該原則只是在《若干規(guī)定》這一司法解釋中體現(xiàn)的較為明顯，在現(xiàn)行《證券法》中未予明確，因此建議修訂后的《證券法》吸收《若干規(guī)定》的這一進步原則。

　�。ㄈ�）“過錯”的認定標準及獨立審計準則的地位

　　在采用過錯推定原則時，必須對“過錯”的標準作出確定，《若干規(guī)定》第24條雖然在注冊會計師民事責任領(lǐng)域引入了過錯推定原則，但卻沒有對“過錯”的具體認定標準做出規(guī)定，這不能不說是一個遺憾。

　　在傳統(tǒng)的侵權(quán)法理論上，對于過錯的概念存在兩大派系：主觀說和客觀說。主觀說強調(diào)過錯是指行為人的一種應受責難的心理狀態(tài)，包括故意、過失等不同的心理狀態(tài)[6]；客觀說強調(diào)行為人違背了事先存在的某種法定“注意義務（reasonable duty of care）”，在客觀上給他人造成了損害�？梢哉f，主觀說側(cè)重于從探究行為人的心理狀態(tài)出發(fā)來判斷其是否存在過錯，而客觀說建立了一種以“特定的注意義務”為標準的過失判斷方法。一直以來，我國民法上以主觀說為主流觀點，但由于主觀說在實踐中不易操作，因此在司法實踐中普遍采取客觀說的認定標準[7].

　　應當注意到，注冊會計師、律師、醫(yī)師等人員作為熟練掌握某一特定領(lǐng)域知識或技能的專家，較之“合理人標準”，其所應承擔的“注意義務”程度理應更高，這對社會大眾是一種保護，但同時也應看到，如果這種“高度注意義務”的要求過于苛刻，一方面對專家領(lǐng)域所處行業(yè)是一個致命打擊，另一方面反倒會對大眾產(chǎn)生不利影響，例如《醫(yī)療事故處理條例》頒布后，醫(yī)療機構(gòu)為了盡量避免醫(yī)療事故責任的出現(xiàn)，容易走向兩個極端，一是盡可能的采用一切先進醫(yī)療科技手段對患者進行檢查，造成醫(yī)療費用大幅上升，二是面對不易判斷的疑難雜癥，醫(yī)療機構(gòu)寧可鼓勵患者轉(zhuǎn)院也不愿意貿(mào)然得出診斷結(jié)論，造成許多患者“求醫(yī)無門”的窘境[8].因此對注冊會計師應當采取一種“合理注意義務”或“適度謹慎（due diligence）”的標準。

　　對于注冊會計師應當承擔的“合理注意義務”，《證券法》中并沒有明確給出認定標準，但從第161條中規(guī)定中介機構(gòu)和人員應當“按照執(zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報告，對其所出具報告的真實性、準確性和完整性進行核查和驗證”來看，明顯強調(diào)了“執(zhí)業(yè)規(guī)則”的重要性。而且《注冊會計師法》在第21條也規(guī)定：“注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務，必須按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序出具報告�！倍�在證券市場領(lǐng)域，注冊會計師進行審計活動最主要的執(zhí)業(yè)規(guī)則就是獨立審計準則。因此很有必要對獨立審計準則的作用作一探討。

　　審計準則通常是行業(yè)協(xié)會制定的、用以指導注冊會計師審計實踐的參考性、自律性規(guī)則，其價值主要在于保證審計報告的質(zhì)量，本身不能被用來調(diào)整注冊會計師與審計報告使用者之間的關(guān)系。但由于注冊會計師過錯判斷標準在證券市場上的缺位，對于審計準則能否作為注冊會計師在證券市場上承擔過錯的標準，法學界、會計界對此進行了廣泛的學術(shù)討論，但基本沒有達成共識。會計界人士從保護注冊會計師行業(yè)發(fā)展環(huán)境出發(fā)，主張將審計準則作為判斷過錯標準，認為獨立審計準則是規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)的權(quán)威性標準，注冊會計師只要合理的遵照了審計準則行事，就可認為其適當?shù)芈男辛藢徲嫎I(yè)務，不應當承擔民事責任[9]；法學界人士則從保護廣大投資者角度出發(fā)，認為獨立審計準則只是純粹的行業(yè)參考性標準，不能作為判斷注冊會計師是否存在過錯的標準，需要綜合考量其在執(zhí)業(yè)過程中是否完全做到了審慎盡職，甚至主張直接以“誠實信用”作為標準[10].

　　從國外的司法實踐來看，以美國為例，司法的態(tài)度有些搖擺不定。在1968年發(fā)生的第一起援引1933年《證券法》第11條追究注冊會計師民事責任的Escott v. BarChirs一案中，法官認為：“會計師不應當被要求遵循比其專業(yè)準則更高的標準[11].”但在兩年后的大陸售貨機案中，盡管諸多會計界權(quán)威人士提供專家證詞，認為被告在財務報表上的表述沒有偏離一般公認的審計準則，法官仍明確指出：“（注冊會計師）遵守一般公認的標準可以作為證據(jù)，它們也可能非常有說服力；但并非具有結(jié)論性，不能從遵守一般公認的標準直接推論出被告是善意行事，所驗證的事實沒有重大虛假或不會引人誤解。[12]”大陸售貨機案判決之后，對美國注冊會計師業(yè)產(chǎn)生很大的震動，但到了1979年，在SEC v. Arthur Young  Co.案中，第九巡回法院的法官對大陸售貨機案確定的原則做了狹義的解釋，認為其僅針對于會計師的披露行為，會計師遵循獨立審計準則就達到了“勤勉盡責”的要求[13].總的說來，當注冊會計師作出的審計報告存在不實陳述，但同時其遵循了相應的會計準則和審計準則時，法官雖然同時考量諸多因素，但很少要求注冊會計師承擔民事責任。

　　在《證券法》修改的過程中，有一種意見認為：在對注冊會計師等專業(yè)機構(gòu)和人員的虛假陳述民事責任的過錯進行認定時，拋棄現(xiàn)行《證券法》第161條中“必須按照執(zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報告”的規(guī)定，代之以“未能勤勉盡責”的抽象性原則。很顯然，這是典型的不承認獨立審計準則的法律地位，主張以抽象的認定標準代替獨立審計準則的觀點。

　　本文認為，未來《證券法》中對注冊會計師過錯的判斷標準，在我國現(xiàn)有國情下，不宜直接脫離獨立審計準則等會計執(zhí)業(yè)規(guī)范而單獨制定一個抽象的標準，而應當將兩者融為一體，做到抽象中有具體，具體中有抽象，具體理由陳述如下：

　　第一，獨立審計準則等會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范并非只是單純的參考性規(guī)范，其具備一定的法律地位�！蹲�冊會計師法》第35條規(guī)定：“中國注冊會計師協(xié)會依法擬訂注冊會計師執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則，報國務院財政部門批準后施行�！薄吨袊�注冊會計師獨立審計準則序言》在“獨立審計準則的約束力”中也規(guī)定：“獨立審計基本準則、具體準則與實務公告是注冊會計師執(zhí)行獨立審計業(yè)務、出具審計報告的法定要求，各會計師事務所和注冊會計師執(zhí)行《中華人民共和國注冊會計師法》第十四條規(guī)定的審計業(yè)務，應當遵照執(zhí)行。”由此可見，至少在規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為上，獨立審計準則是有一定法律效力的，認為獨立審計準則只是屬于參考性規(guī)范的觀點本身即有不妥，在判斷注冊會計師是否存在執(zhí)業(yè)過錯時完全不考慮獨立審計準則的做法更是偏頗的。

　　第二，有利于緩和會計界與法律界在過錯判定標準上的尖銳矛盾。如前所述，會計界和法學界在注冊會計師過錯的認定標準上存在很大的意見分歧，且各有道理，在孰是孰非未有定論的情況下，立法和司法作為社會糾紛的最終解決機制，必須謹慎行事，如果采納過于傾向于法學界的觀點，勢必將加劇會計界的對抗情緒，既對注冊會計師行業(yè)造成嚴重沖擊，也與創(chuàng)建社會主義和諧社會的目標不相符合。

　　第三，有利于在具體的獨立審計準則與抽象的“合理注意義務”之間形成互補。作為注冊會計師過錯的判斷標準，獨立審計準則的優(yōu)點在于比較適于在具體情形下進行迅速應用，缺點在于“掛一漏萬”，而且同發(fā)達國家相比，我國的審計準則還處于發(fā)展、完善階段，在制度上也存在一定的真空地帶，而“合理注意義務”的優(yōu)缺點恰好與之相對，將兩者有機融合在一起，能夠彌補各自缺點，發(fā)揮優(yōu)點。

　　第四，有利于注冊會計師責任鑒定機制的引入，便于法院審理。注冊會計師民事責任案件的審理，由于審判人員在多數(shù)情況下并非財務問題專家，具體案例的事實背景又千差萬別，因此在審計等專業(yè)性問題上只能求助于會計專家，而這些會計專家對注冊會計師責任的認定依據(jù)毫無疑問首先是獨立審計準則，在未來的《證券法》中如果仍然給獨立審計準則這類執(zhí)業(yè)準則留下空間，將便于這些會計專家把握鑒定思路，也有利于未來建立完善的注冊會計師鑒定機制[14].

　　綜上，建議修改后的《證券法》在注冊會計師民事責任過錯的認定標準上采取這樣的表述方法：（各專業(yè)機構(gòu)和人員）在嚴格遵照相關(guān)執(zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序基礎(chǔ)上，勤勉盡職，對其所出具報告的真實性、準確性和完整性進行核查和驗證。

　　[1] 事實上，學術(shù)界對侵權(quán)行為的歸責原則意見分歧很大，綜合起來有“一元論”、“二元論”、“三元論”、“四元論”等多種觀點，本文所采的觀點是通說。

　　[2] 該條規(guī)定：當事人對造成損害都沒有過錯的，可以根據(jù)實際情況，由當事人分擔民事責任。

　　[3] 2000年7月14日，深圳市注冊會計師協(xié)會與中國平安保險公司深圳分公司簽訂了我國保險業(yè)內(nèi)第一份《注冊會計師職業(yè)責任保險承保協(xié)議書》，正式拉開了注冊會計師責任保險的序幕。

　　[4] 例如，未將違約責任納入注冊會計師責任保險的范圍、只對注冊會計師執(zhí)業(yè)中的過失行為承保等等，相關(guān)論述見方軍雄、方芳：《對注冊會計師職業(yè)責任保險的兩點思考》，載于《中國注冊會計師》2002年第7期。

　　[5] 相關(guān)的類比：由于《刑法》第306條賦予了司法機關(guān)追究辯護人刑事責任的權(quán)力，加之許多司法機關(guān)對該條的濫用，在實踐中導致大量優(yōu)秀的律師人才紛紛避開刑事訴訟領(lǐng)域。

　　[6] 根據(jù)對英美法系侵權(quán)法學者所做的分類，過失（negligence）還可以作“放任（reckless）”和“不經(jīng)意的過失（inadvertent negligence）”的劃分。轉(zhuǎn)引自王衛(wèi)國：《過錯責任原則：第三次勃興》，第260頁，中國法制出版社2000年版。

　　[7] 例如在國務院于2002年4月4日頒布的《醫(yī)療事故處理條例》中，將醫(yī)療衛(wèi)生管理法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章和診療護理規(guī)范、常規(guī)，醫(yī)療服務職業(yè)道德等作為“注意義務”的遵守標準，并輔之以專家鑒定組的技術(shù)鑒定作為支撐。

　　[8] 應該說，以上情況的出現(xiàn)是《條例》起草者所不愿看到的，而且任何一種制度的設(shè)計都避免不了目的與實踐的偏差，但至少說明《條例》在起草時考慮的不是非常周延。

　　[9] 謝榮：《市場經(jīng)濟中的審計責任》，第156頁，上海社會科學出版社1994年版。

　　[10] 見劉正峰：《獨立審計準則法律地位研究》，載《中國法學》2002年第4期。此外，關(guān)于會計界和法學界在獨立審計準則地位問題的種種不同觀點，劉燕：《驗資報告的真實與虛假：法學界與會計界的對立》一文中有詳細評析及分析，載《法學研究》1998年第4期。雖然該文的寫作背景主要與當時爆發(fā)的“驗資訴訟爆炸”相關(guān)，但對于注冊會計師的審計業(yè)務來說，同樣具有借鑒意義。

　　[11] See 283 F.Supp.643，（SDNF 1968）， at 703.

　　[12] See 425 F.2d 796， at 805.

　　[13] See 250 590 F.2d at 785.

　　[14] 盡管注冊會計師協(xié)會的職責中目前還不包括對注冊會計師的責任進行鑒定，但從我國的國情來看，未來的注冊會計師責任鑒定機制必然還是由注冊會計師協(xié)會牽頭，成立專門的責任鑒定委員會。而獨立審計準則作為注冊會計師協(xié)會自己制定的行業(yè)準則，必然會在責任鑒定中發(fā)揮更大的作用。